Отрасль налогового права: понятие, предмет, метод

Современное государство, в том числе Россия, провозгласившее свободу предпринимательской деятельности, обычно не сосредоточивает большого объема государственной собственности и не имеет существенных доходов от ее использования. В настоящее время в России доходы от государственной собственности поступают в бюджет, но не составляют значительной его части.

При отсутствии достаточной экономической власти государство может принимать нормативные правовые акты и возлагать обязанности по формированию государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счет их собственности. Р. Меллингхофф справедливо отмечает, что свободное демократическое государство передает средства производства, работу и капитал в основном в частные руки и финансируется посредством участия в успехах частных хозяйств.

Той же позиции придерживается и С.В. Запольский, по мнению которого государство, освобожденное от функций собственника подавляющей части средств и результатов производства, приобретает возможность регулировать общественное производство в целом, используя финансы как универсальное средство управления экономической жизнью страны, как способ повышения эффективности общественного производства и решения задач социальной политики.

Частный случай указанного обстоятельства отмечен в Постановлении КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П: муниципальная собственность, имеющая публично-правовую природу, в отличие от частной собственности, следует общим интересам и связана с осуществлением задач и функций публичной власти, что предполагает нахождение в собственности публично-правовых образований только того имущества, которое необходимо для реализации их публичных функций и полномочий по предметам их ведения и составляет экономическую основу деятельности органов публичной власти.

Данный подход реализован, например, в п. 1 ст. 26.11 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ “Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации”: в этом положении в виде закрытого перечня предусмотрено имущество, которое может находиться в собственности субъекта Российской Федерации.

Сходное правило установлено и в ч. 1 ст. 50 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ “Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации” для собственности муниципальных образований. В обоих случаях имущество может находиться в собственности публичного субъекта только для того, чтобы целевым образом использоваться им для осуществления конкретных властных полномочий и иных публичных целей.

Г.А. Гаджиев отмечает, что использование нового подхода, согласно которому в публичной собственности субъектов Российской Федерации и муниципальных образований может находиться не любое имущество, а лишь то, которое непосредственно служит в качестве материальной базы их полномочий, означает закрепление в непрофильном законе, не являющемся частью гражданского законодательства, принципа строго целевого характера государственного имущества, то есть невозможности для публичных собственников быть собственниками некоторых видов имущества, которое при этом не является изъятым из оборота. Следует, однако, отметить, что для Российской Федерации и федеральной собственности подобных самоограничений в законодательстве не предусмотрено.

Кроме того, в Определении КС РФ от 1 октября 1998 г. N 168-О сделан вывод, что по смыслу Конституции РФ (ст. 34, ч. 1) одно и то же лицо не может совмещать властную деятельность в сфере государственного и муниципального управления и предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

В настоящее время в силу ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ “О защите конкуренции” запрещается совмещение функций органов государственной власти, органов местного самоуправления и функций хозяйствующих субъектов, за исключением прямо установленных в законодательстве случаев.

Можно условно подразделить доходы государства на натуральные (неденежные) и денежные. На ранних этапах исторического развития большую роль играли именно натуральные доходы, существуют они и сейчас (в виде товаров (сырья), конфискованного (национализированного) имущества…). Но поскольку существенный объем расходов современного государства носит денежный характер, при стабильной финансовой системе государство в большей степени заинтересовано в денежных доходах (налогах, сборах, штрафах, средствах от продажи государственного имущества, кредитах…).

Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что доходы государства как материальные средства, необходимые для удовлетворения его потребностей, могут приобретаться как частноправовым, так и общественно-правовым способом. Следовательно, если рассматривать налоги с точки зрения современного государства, то их можно упрощенно охарактеризовать как его основные денежные публично-правовые доходы.

Как полагает Н.М. Казанцев, анализируя ст. 6 БК РФ, субъективное финансовое право имеет место для любого лица и выражается объемом прав в денежном выражении. С этой точки зрения налоги для государства – объем его прав в денежном выражении по отношению к налогоплательщикам.

Однако в современном варианте права государства на конкретные суммы налогов возникают не вследствие “назначения” в приказном порядке каждому налогоплательщику индивидуального обременения, а в силу закона; в результате того, что налогоплательщики, проинформированные о налоговых последствиях своей деятельности, сознательно осуществляют ее, а также владеют облагаемым имуществом.

В связи с тем что публичные интересы зачастую удалены от частных интересов, обеспечение публичных интересов возможно только при условии возможного принуждения частных субъектов к исполнению обязанностей.

Более того, интересы финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований прямо противоположны интересам налогоплательщика, так как публично-правовое образование заинтересовано в формировании своих доходов за счет собственности налогоплательщика, а налогоплательщик практически всегда заинтересован в сохранении своей собственности.

Представляется, что публичная власть всегда находила и будет находить убедительные оправдания для взимания существующих налогов и введения новых. Кроме того, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что существующая общественная неприязнь по отношению к вопросу об установлении новых налогов либо о повышении уровня налогообложения в рамках действующих налогов порождена не самими фактами установления налогов или повышения налоговой нагрузки.

Эта неприязнь прямым образом связана с хищением бюджетных средств, с тем, что, уплачивая налоги, каждый налогоплательщик видит то, что налоги не идут по их прямому назначению.

Сходным образом рассуждал и С.Н. Паркинсон: при виде астрономических цифр правительственных расходов и фантастической бесхозяйственности озлобленный налогоплательщик начинает смотреть на налогообложение как на воровство. Следует только отметить, что в России данная общественная неприязнь к налогам значительно снижена благодаря тому, что налоги в максимальной степени перенесены на бизнес.

Тем не менее Е.В. Порохов обоснованно полагает, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может.

Если абстрактно каждый согласен, что в пользу государства необходимо платить налоги, то применительно к каждому конкретному налогоплательщику будет довольно-таки трудно определиться по вопросу о том, сколько с него взимать налогов. Наличие всенародного изъявления на установление налогов вовсе не означает, что это изъявление есть согласие каждого его представителя на уплату установленных государством налогов.

Совсем нерациональным явилось бы действие государства, направленное на получение непосредственно от всех групп лиц путем переговоров с ними необходимых уступок с целью приведения их интересов к требуемому балансу.

Vix ulla lex fieri potest quae omnibus commoda sit, sed si majori parti prospiclat, utilius est – едва ли может быть создан закон, удобный для каждого, но если он хорош для большинства, он полезен. Как говорил Лао-цзы, законы и правила должны быть приспособлены к большинству людей.

По указанным причинам налог в современном государстве может быть урегулирован только правом, что является одним из показателей цивилизованности общества. С.В. Запольский считает, что мы привыкли к тому, что реализация имущественного и иного экономического интереса государства осуществляется не иначе как правовым путем, но это не перестает быть величайшим завоеванием демократии и прогресса. Допустить иное – значит вернуться в мир “высочайших” и других соизволений.

Регламентирующих отношения по безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами по результатам их правомерной деятельности, с целью финансового обеспечения деятельности государства.

Право само по себе едино, но для удобства изучения и применения оно подразделяется на отрасли (подотрасли, институты, системы (блоки) норм…). Еще знаменитый русский ученый И.П. Павлов отмечал, что большие беспрерывные задачи и цели, умственные, как и физические, все люди обыкновенно дробят на части, уроки, т.е. создают периодичность, – и это очень способствует сохранению энергии, облегчает окончательное достижение цели.

Р.Ф. Иеринг считал, что в качественном отношении право является простым, если оно как бы вылито из одного целого, если отдельные части его резко отграничены и отделены друг от друга и тем не менее гармонично соединяются в одно целое, если глаз, следовательно, так же легко может охватить какую-нибудь часть, как и все в совокупности.

При этом в силу объективной ограниченности человеческих возможностей и существенного объема современного права сложно представить себе юриста, досконально разбирающегося во всех отраслях права и в актуальной практике их применения.

Профессионал в определенной сфере человеческой деятельности обычно без какого-либо смущения признает то, что он не является профессионалом в другой сфере. Так, доктор юридических наук, профессор А.А. Тилле писал, что есть отрасли права, о которых он не имеет даже смутного понятия, но не стыдится этого.

Анализ научных работ, посвященных налоговому праву, позволяет утверждать, что со временем все большее число ученых высказывают точку зрения, что налоговое право России формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права. Дополнительным аргументом для такой позиции является наличие кодифицированного нормативного правового акта – НК РФ.

Еще в 1995 г. Ю.А. Тихомиров предрекал, что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль, сходной позиции придерживались В.В. Витрянский и С.А. Герасименко. В американской правовой традиции налоговое право рассматривается именно как отрасль права.

В связи с этим справедливо мнение А.В. Демина, что одним из условий признания системы норм права отраслью права является такое признание со стороны научного сообщества. В противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. У каждого ученого свой набор правовых отраслей, и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно.

В юриспруденции, как представляется, вполне применимо и жесткое высказывание физика М. Планка: не следует думать, что новые идеи побеждают путем острых дискуссий, в которых создатели нового переубеждают своих оппонентов. Старые идеи уступают новым таким образом, что носители старого умирают, а новое поколение воспитывается в новых идеях, воспринимая их как нечто само собой разумеющееся.

Р. Кабрияк также полагает, что материальный критерий, основанный на абстрактном разграничении отраслей права, производится юридическим мышлением; деление права на отрасли нельзя воспринимать в качестве некоего абсолюта – нередко оно зависит от особенностей или традиций той или иной правовой системы, что делает материальный критерий весьма относительным.

Этот ученый приводит сведения о том, что советские кодификации семейного и земельного права по различным историческим и идеологическим причинам не были интегрированы в текст гражданского кодекса, хотя в ряде стран Европы гражданские кодексы включают указанные блоки правовых норм. Примечательны сведения, приведенные Р. Польссоном: в шведской правовой системе трудовое право включается в состав системы гражданского права.

Более того, исходя из данных, приведенных Д.В. Винницким, в странах романской правовой семьи, в частности в итальянской и французской юридической доктрине, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому – специальному.

Кроме того, представляется, что спор относительно самостоятельности отрасли налогового права носит скорее теоретический характер. Применить на практике любой вариант решения этого спора затруднительно. По мнению С.В. Запольского, даже та умеренная научная дискуссия о природе и путях развития налогового права во многом ведется по принципу “весь в пар – в свисток”, поскольку касается только одного, в сущности, второстепенного вопроса: является ли налоговое право частью финансового права, или оно есть самостоятельная отрасль?

Примечателен и тот факт, что в некоторых современных отечественных учебных пособиях по административному праву предполагается, что в рамках именно этой дисциплины подлежат изучению общие принципы налогообложения и сборов, установление (изменение, отмена) налогов, а также финансовый контроль (в т.ч. со стороны ФНС России).

В связи с этим исключительно интересна позиция С.В. Запольского о том, что налоговое право в настоящее время является самостоятельным правовым комплексом; понятие “отрасль права”, сложившееся в 30-е годы прошлого века и хорошо послужившее развитию правоведения, в настоящее время утратило свое значение и может применяться в лучшем случае для формирования учебной программы, для классификации законодательства и иных классификационных целей.

Заслуживает внимания и тот факт, что в свое время в ряде учебников по административному праву в составе блока по организации государственного управления были приведены разделы “организация налогового дела” (как правило, содержавшие сведения об основных функциях ГНС России (МНС России) и некоторые положения налогового права), а также “организация таможенного дела”.

Однако идея о существовании “налогового дела” особого развития, как представляется, не получила, хотя, следует признать, в настоящее время издаются учебные пособия не только по таможенному праву, но и по таможенному делу. Данное обстоятельство предопределено, в частности, нормативными формулировками, например, раздел VIII “Деятельность в сфере таможенного дела.

Уполномоченный экономический оператор” ТК ЕАЭС, гл. 1 “Таможенное регулирование и таможенное дело в Российской Федерации” Федерального закона от 3 августа 2018 г. N 289-ФЗ “О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации”, гл. 16 “Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушение таможенных правил)” в КоАП РФ, а также специальность “таможенное дело” в Общероссийском классификаторе специальностей по образованию ОК 009-2016 (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 8 декабря 2016 г. N 2007-ст). Термин же “налоговое дело” в смысле определенной сферы властной деятельности в нормативных правовых актах практически не встречается.

Примечательно то, что Минфин России, в соответствии с п. 1 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329, является органом власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере в т.ч. налоговой деятельности. Одновременно достаточно распространены учебные пособия по налоговому администрированию.

Указанный термин применен, например, в Федеральных законах от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, в ряде писем ФНС России (от 17 июня 2016 г. N ЕД-4-15/10839@, от 8 августа 2018 г. N ПА-4-21/15394@, от 3 сентября 2019 г. N БС-4-21/17604@ и др.), в некоторых актах ВС РФ (в т.ч. Определение от 26 августа 2019 г. N 305-ЭС19-9969).

В п. 1 ст. 68 Налогового кодекса Республики Казахстан определено, что налоговое администрирование является системой (совокупностью) мер и способов, осуществляемых налоговыми органами и другими уполномоченными государственными органами по сбору налогов и платежей в бюджет, заключающихся в том числе в осуществлении налогового контроля, применении способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также оказании государственных услуг и иных форм налогового администрирования, установленных настоящим Кодексом.

Как установлено в ст. 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в действительности выходят за рамки ст. 2 НК РФ. Например, отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога урегулированы в гл. 12 НК РФ, но не соответствуют ни одному виду общественных отношений, которые перечислены в ст. 2.

Поскольку налогоплательщик может запросить у налогового органа интересующую его информацию о порядке исчисления (уплаты) какого-либо налога безотносительно к наличию у него в данный момент времени обязанности по уплате этого налога, общественные отношения по реализации этого права (ч. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), вообще говоря, не охватываются ст. 2 НК РФ.

Отношения по принудительному взысканию налоговой санкции (ст. ст. 46 – 48, 104, 115 НК РФ), которые могут иметь место только уже после ее наложения на некоторое лицо, строго говоря, также не регламентированы в ст. 2, так как моментом привлечения к налоговой ответственности является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Таким образом, ст. 2 НК РФ сформулирована как громоздко, так и ограниченно.

Д.В. Винницкий, характеризуя налоговое право, обоснованно отмечает, что это единственная в правовой системе отрасль права, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав.

Под установлением налога (в т.ч. страховых взносов) обычно подразумевается принятие и официальное опубликование федерального закона, предусматривающего данный налог в перечне налогов (ст. ст. 13 – 15, 18, 18.1 НК РФ) и регламентирующего все его существенные элементы (глава части второй НК РФ либо соответствующий федеральный закон, возможно, в совокупности с региональными (местными) нормативными правовыми актами).

Под введением налога, как правило, понимается придание нормативным актам юридической силы (например, вступление их в силу с определенного момента времени на конкретной территории). С этой точки зрения все федеральные налоги как установлены, так и введены НК РФ.

Региональные и местные налоги в большинстве случаев установлены и введены совокупностью нормативных правовых актов: НК РФ и нормативными правовыми актами региональных (местных) органов законодательной (представительной) власти. Например, в соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Данное право реализовано региональными законодателями, например, в Законе города Москвы от 9 июля 2008 г. N 33 “О транспортном налоге”, в Законе Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З “О транспортном налоге”. В одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов частично в НК РФ, частично на региональном и местном уровне может быть обозначено как расщепленное установление элементов налога.

Тем не менее представляется целесообразным прекратить использование двух терминов “установление” и “введение”; вполне достаточно термина, использованного в ст. 57 Конституции РФ. С учетом крайне ограниченных возможностей регионального (местного) налогового законодательства в настоящее время представляется более логичным исходить из того, что все налоги (федеральные, региональные, местные) установлены НК РФ, но при прямом на то указании в НК РФ налоги могут ограниченно регламентироваться региональными (местными) органами власти в пределах, предусмотренных в НК РФ.

Под взиманием налога обычно понимается уплата либо принудительное взыскание налога. При этом очевидно, что наиболее массовыми из перечисленных в ст. 2 НК РФ являются общественные отношения именно по уплате налогов. Тем не менее и в ст. 2, и в ст. 8 (где содержится нормативное определение налога) НК РФ использован изначально “принудительный” термин – “взимание”, который было бы разумно заменить на более адекватный – “уплата”.

Кроме того, термин “взимание” является более обезличенным, чем термин “уплата”, поскольку, если бы с точки зрения данных норм НК РФ налоги не взимались, а уплачивались, то являлись бы вполне естественными вопросы “кому?” и “за что?”. Но поскольку налоги взимаются, то это как бы происходит само собой, без персонализации установившего и получающего их субъекта, вследствие чего поставить подобные вопросы уже сложнее. Тем самым государство, в частности, пытается “сделать вид”, что к налогообложению оно не имеет прямого отношения.

Соответственно, отрасль налогового права можно определить как систему норм права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) и сборов, а также связанные с ними отношения.

Что касается предмета налогового права, он также может быть определен исходя из ст. 2 НК РФ: это общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) и сборов, а также связанные с ними отношения. Следует учесть, что общественные отношения по уплате сборов традиционно регулируются налоговым правом, “право сборов” в настоящее время специально не выделяется, хотя и не исключено его появление в будущем.

Вопрос о методе налогового права является в определенной степени дискуссионным. По мнению И.В. Рукавишниковой, если предмет отрасли отвечает на вопрос “что?”, то сущность метода правового регулирования соответствует вопросам: как, каким образом складывается правовое регулирование отношений, складывающихся между участниками; какое положение относительно друг друга занимают субъекты правоотношения; какими правами и обязанностями наделены участники и как могут быть защищены нарушенные права участников правоотношения?

В статье 2 НК РФ специально указано на властный характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако это указание не совсем корректно. Властный характер отношений должен означать как минимум присутствие в качестве одной из сторон органа власти, как максимум возможности данного органа власти проявлять властные полномочия и порождать (изменять, прекращать) соответствующие правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также применять принуждение для их реализации.

Но существуют налоговые правоотношения только между органами власти (в том числе между налоговым органом и органом внутренних дел – при направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; п. 3 ст. 32 НК РФ).

Кроме того, существуют налоговые правоотношения между субъектами, вообще не являющимися органами власти (в том числе между налоговым агентом и налогоплательщиком – ст. 24 НК РФ; между двумя налогоплательщиками НДС по поводу выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) – п. 3 ст. 168 НК РФ, между участниками консолидированной группы налогоплательщиков – гл. 3.1 НК РФ).

Соответственно, в научной литературе выделяются горизонтальные налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, не являющимися органами власти) и вертикальные налоговые правоотношения (между органами власти и субъектами, не являющимися органами власти).

В то же время орган власти, даже присутствуя в качестве стороны налогового правоотношения, не всегда проявляет властные полномочия (инициирует, изменяет или прекращает правоотношение; обязывает к определенному поведению другую сторону; применяет принуждение). Отношения по обжалованию ненормативных актов налоговых органов (гл. 19 – 20 НК РФ) – яркий тому пример: управомоченной и инициирующей правоотношение стороной выступает налогоплательщик (иной частный субъект, подающий жалобу).

Другой пример: отношения по установлению и введению налогов между субъектами законодательной инициативы и законодательными (представительными) органами власти, которые не являются отношениями власти и подчинения.

Впрочем, с той же точки зрения сложно обнаружить элементы власти и подчинения в достаточно массовых правоотношениях по распределению государством обобществленного блага (например, по пенсионному обеспечению), хотя в них также присутствуют орган власти (пенсионный фонд) и частный субъект (пенсионер).

Соответственно, далеко не все налоговые правоотношения являются властными, и не во всех налоговых правоотношениях присутствует орган власти. В связи с этим можно утверждать, что законодатель недостаточно корректно сформулировал и п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

С.В. Запольский справедливо полагает, что без существенных оговорок подчинение – неверный алгоритм взаимоотношений в области финансов. И не только потому, что налогоплательщик не подчинен налоговому органу, но и вследствие того, что финансовые правоотношения как отношения имущественные предполагают некую весьма значительную автономию воли, самодеятельность, а подчинение как раз этого не допускает.

По мнению С.Г. Пепеляева, суть позиций участников налоговых правоотношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом.

Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке. Изначально налоговое право ориентировано на добровольную уплату налогов налогоплательщиками, но не уплаченные в срок налоги могут быть взысканы принудительно.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе.

С.В. Запольский справедливо полагает, что большая часть налогообложения осуществляется путем самообложения (кроме тех налогов, которые взыскиваются посредством платежных извещений).

Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в материальных налоговых правоотношениях государству от налогоплательщиков нужны деньги, право собственности на них и действия по их передаче в государственную казну.

Возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения – свойство практически любой нормы права. В.Ф. Яковлев верно полагает, что обеспеченность норм права государственным принуждением – свойство самого права. Использование принуждения для реализации правовых предписаний не является особенностью какой-либо из отраслей права. Оно присуще им всем.

По мнению Д. Ллойда, в национальном праве обычно признается, что люди в большинстве случаев подчиняются закону, именно потому, что это – закон, а не из страха наказания в случае неповиновения.

С точки зрения Б.Н. Кардозо, большинство из нас проживают жизнь в сознательном подчинении нормам права, даже не сталкиваясь с необходимостью обращаться в суды для определения наших прав и обязанностей.

Это теоретическое построение, призванное объяснить, описать, структурировать в виде научных знаний процесс оказания влияния юридических норм на общественные отношения, использует самые распространенные в юридическом способе познания мира приемы – а это презумпции и фикции.

Презюмируется, что раз юридические нормы существуют, то они обязательно – эффективно или неэффективно – оказывают воздействие на поведение людей. Эта презумпция фиктивна, поскольку мотивы поведения человека могут быть обусловлены совсем не действием юридической нормы.

Представляется, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения – свойство практически любой нормы права.

По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог.

Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком.

Так, ряд авторов обращают внимание на то, что российское финансовое законодательство 60 – 80-х годов XX в. формировалось преимущественно как часть административного законодательства, ориентированная на регулирование властных планово-финансовых отношений в сфере ценообразования, расчетов, кредитования, формирования публичных финансовых фондов, их распределения и контроля со стороны государственных органов.

Примечательно то, что итальянский специалист К. Будзакки, комментируя ст. 53 Конституции Итальянской Республики (все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими налоговыми возможностями), полагает, что этот краеугольный камень итальянского налогового права представляет собой преодоление концепции XIX века, которая основывалась на том, что частные лица находятся в подчиненном положении по сравнению с органами публичной власти.

Возможно, позиция о сомнительности властного характера многих современных публичных правоотношений является причиной того, что в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 “О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств” при цитировании ст. 2 ГК РФ этот признак уже не упоминается.

Суд отметил, что, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

В Постановлении КС РФ от 8 декабря 2017 г. N 39-П разъяснено, что, исходя из публично-правовой природы государственной власти и понимания налогов как элемента финансовой основы деятельности государства, государство обязано принимать все меры, направленные на понуждение налогоплательщика к полной и своевременной уплате причитающихся сумм налога, включая привлечение виновного лица к установленной законом ответственности с учетом характера и степени общественной опасности совершенного им деяния, особенностей его личности и обстоятельств конкретного дела.

Впрочем, например, в польском налоговом праве имеет место подход, в соответствии с которым налог является обязательным, безвозмездным, безвозвратным денежным платежом общего назначения, устанавливаемым государством и муниципальными образованиями.

Принудительный характер налога отличает его от добровольных взносов. Отношение между субъектом, обязанным уплатить налог, и субъектом, уполномоченным вводить налогообложение, есть отношение подчиненности. Обязанность уплачивать налог может быть принудительно приведена в исполнение органами государственного финансового управления.

Интересна и интегральная позиция Д.В. Винницкого: в современных условиях характеристика налоговых отношений (как и любых публично-правовых отношений) одновременно в качестве “властных” и “императивных” уже не вполне точна, так как публичная власть в последние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по исполнению законов и оказанию публичных услуг, а не трактуется в вульгарном ключе как нечто обязательно сопровождаемое продуцированием односторонних распоряжений и постоянной угрозой принуждения.

Взаимосвязанный дискуссионный момент при характеристике основной массы налоговых правоотношений – зачастую постулируемое неравенство (неравноправие) их участников (как правило, налогоплательщика и налогового органа). Так, с точки зрения В.А. Яговкиной, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон.

Сомнения состоят в том, что равенство (неравенство) – категория, которая может быть относительно легко применена при количественном измерении какого-либо параметра. Те же показатели, которые не могут быть точно измерены через количественные характеристики, оцениваются на предмет равенства (неравенства) лишь с достаточной степенью условности.

Представляет интерес позиция А.А. Рябова о том, что признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или отсутствия равенства.

Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме “большее – меньшее”. В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию – усеченности автономии воли.

Интересный интегративный критерий отграничения публичных дел предложен в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36 “О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации”: к административным делам, рассматриваемым по правилам КАС РФ, относятся дела, возникающие из правоотношений, не основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, в рамках которых один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику.

Более верным для характеристики налогового права представляется использование не вполне юридического, но уже устоявшегося в иных отраслях и более-менее отражающего сущность противостояния государства и налогоплательщика термина – более слабая (сильная) сторона правоотношения.

Так, в Постановлении КС РФ от 24 февраля 2004 г. N 3-П говорится о миноритарных (мелких) акционерах как слабой стороне в системе корпоративных отношений; в Постановлении Пленума ВС РФ от 9 июля 2019 г. N 24 “О применении норм международного частного права судами Российской Федерации” – об общепризнанном принципе гражданского права – защита слабой стороны; в Определении ВС РФ от 8 июля 2019 г. N 4-КГ19-14 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 25 декабря 2019 г.) – о пенсионерах как экономически более слабой стороне в пенсионном правоотношении. Именно в этом смысле и следует говорить о неравенстве в налоговых правоотношениях.

В частности, С.В. Запольский отмечает, что налогоплательщик, юридически противостоящий государству, иному носителю публичной власти, в рамках финансовых правоотношений является слабой стороной в силу существа самого предмета правоотношений (финансовые ресурсы), поэтому защита его прав и интересов, повышение уровня этой защиты должны доминировать.

Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе обозначение – публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений.

В пунктах 3.6.4 – 3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны неукоснительно следовать.

К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание – устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом; запрещающее предписание – устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного действия либо бездействия). Диспозитивное предписание разрешает гражданам и иным субъектам права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием.

В ряде актов КС РФ (в т.ч. в Определениях от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О, от 26 октября 2017 г. N 2468-О) постулируется императивный метод налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. В Определении КС РФ от 28 июня 2018 г. N 1635-О сделано уточнение: императивный в своей основе метод налогового регулирования.

А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права.

Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может.

Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву.

Примечательно то, что в некоторых зарубежных странах право налогоплательщика по выбору варианта своего налогообложения (например, стандартный вычет из дохода в твердой сумме либо вычет в виде понесенных, документально обоснованных расходов) обозначается как налоговая альтернатива. При этом налоговые альтернативы могут быть условно разграничены на те, которые “обращены в прошлое”, и на те, которые “обращены в будущее”.

В первом случае налогоплательщик принимает решение по итогам уже прошедшего налогового периода (например, подавая декларацию за истекший год); поэтому вся информация о правовых последствиях выбора той или иной альтернативы доступна ему в момент принятия соответствующего решения.

Напротив, перспективные альтернативы предполагают выбор налогозначимого поведения, которое еще только предстоит осуществить; в этом случае налогоплательщик не обладает всей полнотой информации о плюсах и минусах выбора каждой из доступных альтернатив. Условно можно выделить подобные альтернативы (с аналогичными проблемами при их выборе) и в отечественном законодательстве.

Так, право налогоплательщика НДФЛ, реализовавшего свое имущество, на дискретный выбор налогового вычета в фиксированной сумме либо в виде документально подтвержденных расходов закреплено в подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ, фиксируется в налоговой декларации, поданной по итогам налогового периода, и, соответственно, “обращено в прошлое”.

Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Как полагает В.Д. Зорькин, полномочия налоговых органов всегда будут предполагать известную степень их усмотрения.

Например, налоговый орган (опять же, если иное не следует из НК РФ) может провести либо не проводить выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить контролируемые налоги и периоды времени; может зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет погашения той недоимки, которую он определит сам, и т.д.

По мнению А.В. Демина, дискреция как особая форма управленческой деятельности означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и “право на бездействие”. Разумеется, усмотрение налогового органа не может являться произвольным, для него всегда должны быть основания, выбор которых должен соответствовать как имеющейся у него информации, так и основной цели учреждения налоговых органов.

В Определении КС РФ от 20 ноября 2003 г. N 404-О отмечается, что, применяя правовое предписание к конкретным обстоятельствам дела, судья принимает решение в пределах предоставленной ему законом свободы усмотрения, что не может рассматриваться как нарушение каких-либо конституционных прав и свобод гражданина. Однако диспозитивность может только присутствовать в налоговом праве в виде отдельных элементов.

С.В. Запольский полагает, что невозможно представить существование государства, в котором взимание налогов осуществляется гражданско-правовыми средствами, а обеспечивается обычным исковым судопроизводством. Любые попытки ведения финансовой деятельности на началах диспозитивности будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают и действительность, и исторические примеры.

Впрочем, выделить какую-либо отрасль отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. В некоторых отраслях (в особенности в гражданском и в арбитражном процессе) затруднительно даже определить, какой именно метод правового регулирования представлен в большем объеме.

В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета – соблюдение; для позитивного обязывания – исполнение.

В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения – по уплате налогов – регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия – уплатить налог, представить налоговую декларацию и т.д. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета.

Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций – штрафов (гл. 15, 16, 18 НК РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом.

Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России.

В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин “налогообложение” в настоящее время не имеет, однако непосредственно в НК РФ и во вводных законах к нему он применяется более 1 000 раз.

Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов.

Другой – сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций. Налоговое право в ближайшем рассмотрении сводится к нескольким юридическим конструкциям, часть которых являются материально-правовыми (налоги), а другая часть – процессуальными (налогообложение).

Авторы одного из учебных пособий также придерживаются позиции, что слово “налогообложение” выражает собой некий процесс, включающий в себя установление и взимание налога. Таким образом, налогообложение – это динамика явления, налог – это его статика.

Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов (в т.ч. страховых взносов), а также связанные с ним процессы (в том числе установление и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.).

Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин “налоговая система”, который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией.

До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее – налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.

Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система – совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами.

Такой подход в целом соответствует идее о том, что правовая система – совокупность всех взаимодействующих и взаимосвязанных между собой явлений правовой действительности. Использование понятия “налоговая система” в широком смысле (в различных вариациях) можно обнаружить и в более поздних учебных пособиях, но дискуссия относительно содержания данного термина продолжается.

Представляется, что анализ актов КС РФ (в том числе Постановления от 1 июля 2015 г. N 19-П, от 10 июля 2017 г. N 19-П, от 6 июня 2019 г. N 22-П; Определения от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 4 июня 2013 г. N 966-О и др.) позволяет утверждать: термин “налоговая система” применяется в них в узком смысле – как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину “система налогов и сборов”.

Есть основания полагать, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину “налоговая система”. Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно.

Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может прямо зависеть от суммы другого налога.

Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по начислению (уплате) ими ряда иных налогов (в т.ч. страховых взносов) – подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ.

Статья 170 НК РФ, расположенная в гл. 21 НК РФ “Налог на добавленную стоимость”, регламентирует порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), т.е. по существу исчисление налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей).

В Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О (со ссылкой на Определения КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1269-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1268-О-О и от 1 декабря 2009 г. N 1484-О-О) отмечается, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика.

Кроме того, случаи освобождения от уплаты некоторого налога вполне могут указываться в нормативном правовом акте, регламентирующем иной налог (что характерно для специальных налоговых режимов, например, ЕСХН – в п. 3 ст. 346.1, УСН – в п. 2 ст. 346.11 НК РФ, ЕНВД – в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, ПСН – в п. п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ, НПД – ч. ч. 8, 9, 11 ст. 2 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ).

В то же время правовая взаимосвязь различных налогов существует только тогда, когда это прямо следует из закона. Так, физическое лицо, несколько лет использующее право на налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), может без каких-либо отрицательных правовых последствий игнорировать предложения налогового органа по уплате налога на имущество с этой квартиры (гл. 32 НК РФ), если налоговым органом без уважительных причин пропущен срок на взыскание данного налога (ст. 48 НК РФ).

Взаимосвязь налогов проявляется также и в том, что справедливость налогового права конкретной страны можно адекватно оценить, только учитывая все налоги, которые обязаны уплачивать налогоплательщики. Какой-либо один налог обычно не позволяет охарактеризовать все налоговое право с точки зрения справедливости.